Byla A-502-2801-11

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Artūro Drigoto (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė), sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei, dalyvaujant pareiškėjai O. K., pareiškėjos atstovui advokatui Linui Vasiliauskui, atsakovo atstovei Rasai Stravinskaitei, trečiajam suinteresuotam asmeniui A. S., viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. sausio 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo (pareiškėja – O. K.).

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2009 m. kovo 5 d. sprendimu Nr. S-64-(7-31/2009) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2008 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 68-306, kuriuo buvo patvirtintas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2008 m. rugsėjo 22 d. sprendimas Nr. (21-26)-256-230. Minėtu Inspekcijos sprendimu buvo patvirtintas Inspekcijos 2008 m. liepos 24 d. patikrinimo aktas Nr. 21.26-04-77-77 ir pareiškėjai nurodyta sumokėti į biudžetą 171 198 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių, paskirta 17 120 Lt PVM bauda, taip pat nustatyta 25 819 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) permoka. Minėtosios sumos pareiškėjai buvo papildomai apskaičiuotos (taip pat nustatyta GPM permoka) Inspekcijos 2008 m. liepos 24 d. patikrinimo akte Nr. 21.26-04-77-77, atlikus pareiškėjos PVM ir GPM patikrinimą už laikotarpį nuo

52004-01-01 iki 2007-12-31.

6Atsakovas VMI prie FM kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2009 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. S-64-(7-31/2009) ir palikti atsakovo VMI prie FM 2008 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 68-306 nepakeistą.

7Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai išaiškino materialinės teisės normas, neteisingai nustatė faktines bylos aplinkybes, dėl ko priėmė nepagrįstą sprendimą. Mokestinių ginčų komisija priimdama sprendimą bei pasisakydama dėl pareiškėjos gautų su darbo santykiais susijusių pajamų priskyrimo B klasės pajamoms netinkamai aiškino ir taikė GPM įstatymo 22 straipsnio nuostatas. Su darbo santykiais susijusių pajamų mokėtojas buvo Europos Parlamento (toliau – ir EP) narys ? nuolatinis Lietuvos gyventojas, todėl tokios yra laikytinos yra A klasės pajamomis, nes Europos Parlamentas, Europos Parlamento nario nurodymu, tokias sumas kaip administratorius ar mokėjimų tarpininkas tik pervesdavo pareiškėjai, kaip savarankiškai paslaugas teikiančiam asmeniui, pagal prie paraiškos pridėtą pareiškėjos ir EP nario sutartį. Taip pat ir iš byloje esančių pareiškėjos banko sąskaitos išrašų matyti, kad mokėjimo pavedime nurodoma, jog pavedimą atlieka Europos Parlamentas, nurodant mokėjimo paskirtį „S.-K.“. Mokestinių ginčų komisija netinkamai taikė ir aiškino Darbo kodekso, Civilinio kodekso ir atitinkamai Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnio nuostatas. Mokestinių ginčų komisija, nagrinėdama pareiškėjos skundą, jos ir EP nario susidariusius santykius kvalifikavo taikydama MAĮ įtvirtintą turinio viršenybės principą, konstatavo, kad tarp šalių, t. y. pareiškėjos ir EP nario faktiškai susiformavo kitokio pobūdžio santykiai nei šalys yra deklaravę. Mokestinių ginčų komisija, ginčo byloje taikydama MAĮ 10 straipsnio nuostatas, rėmėsi pareiškėjos veiklos pobūdžiu, tarp šalių sudarytu susitarimu, neatsižvelgdama į tai, kad darbo teisiniams (ar savo esme atitinkantiems darbo santykius) santykiams atsirasti yra reikalinga abiejų šalių valia, aktyvūs veiksmai, ir tik tuomet, kaip abiejų šalių valia ir veiksmai yra nukreipti į tokių santykių atsiradimą, yra pagrindas taikyti turinio prieš formą viršenybės principą ir atsiradusius santykius kvalifikuoti esant būtent tokiais. Iš mokestinio ginčo byloje esančios medžiagos matyti, kad tarp pareiškėjos ir EP nario nebuvo susiformavę faktiniai ar jų esmę atitinkantys darbo santykiai, abi šalys savo aktyviais veiksmais tokių santykių atsiradimo nesiekė, iš tokių santykių atsiradusių veiksmų neatlikinėjo, t. y. mokestinio patikrinimo metu nustatyta formali jų išraiška pilnai atitiko jų pasirinkto bendradarbiavimo turinį. Kokio pobūdžio veiklą vykdo konkretus mokesčių mokėtojas, pirmiausia apsprendžia paties mokesčio mokėtojo apsisprendimas, dėl ko atsiranda mokesčių įstatymuose nustatyta pareiga skaičiuoti, deklaruoti, mokėti iš tokio pobūdžio veiklos atsiradusius mokėtinus mokesčius.

8Anot atsakovo, iš bylos aplinkybių matyti, kad pareiškėja dėl savo apsisprendimo 2004 m. rugpjūčio 5 d. įregistravo individualią veiklą (18 kodas-finansinis tarpininkavimas, nekilnojamas turtas, nuoma, kita verslo, konsultacinė veikla) ir tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo 15 procentų GPM tarifu apmokestinamas individualios veiklos pajamas, nuo kurių gyventojo sprendimu neatimami leidžiami atskaitymai. Mokestinio ginčo byloje buvo pateiktas EP nario A. S. 2005 m. vasario 7 d. paklausimas Nr. 04-16 LR finansų ministrui Algirdui Butkevičiui, iš kurio matyti, kad jis teiraujasi, kokius mokesčius turi mokėti Europos Parlamento nario padėjėjos, kurios yra sudariusios su EP nariu A. S. paslaugų teikimo sutartis ir dirba pagal Lietuvoje išduotus individualios veiklos pažymėjimus. Iš šio dokumento matyti, kad asmuo, kuris įvardijamas kaip pareiškėjos darbdavys, pats pripažįsta, kad jį ir jo padėjėjas sieja ne darbo ar jų esmę atitinkantys santykiai, o šalys bendradarbiauja visai kitu pagrindu, sudarytų paslaugų sutarčių pagrindu. Įvertinant mokestinio ginčo byloje esantį pareiškėjos ir EP nario A. S. susitarimą, darytina išvada, kad pagal šio susitarimo nuostatas EP neprivalo suteikti pareiškėjai darbo įstatymuose numatytų garantijų, taikyti numatytų poveikio priemonių, šios sutarties ir jos pagrindu susiformavusių santykių pasibaigimui negali būti taikomos ir nebuvo taikomos darbo įstatymuose numatytos normos. Šalys pačios savanoriškai pasirinko ne darbo teisinių (ar jų esmę atitinkančių) santykių bendradarbiavimo formą. Net jeigu ir būtų padaryta išvada, kad šioje mokestinio ginčo byloje yra pagrindas ar buvo pagrindas taikyti MAĮ 10 straipsnio nuostatas, atsakovo manymu, Mokestinių ginčų komisija priėmė procedūriškai netinkamą sprendimą. Nors Mokestinių ginčų komisija sprendime akcentuoja, kad tiek PVM įstatymo, tiek GPM įstatymo prasme santykiai turi būti vertinami vienodai, tačiau priimdami savo sprendimą tokių nuostatų nesilaiko. Jeigu yra konstatuojama, kad pareiškėja ekonominės veiklos nevykdė, dėl ko ji neturi pareigos skaičiuoti ir mokėti PVM, o jos gautos pajamos laikytinos su darbo santykiais susijusiomis pajamomis, atsiranda pareiga perskaičiuoti GPM, t. y. nuo gautų pajamų sumokėti papildomą GPM bei socialinio draudimo įmokas, ko nėra atlikę nei pareiškėja, nei EP narys, nei mokesčių administratorius. Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į tai, kad tokio juridinio fakto pripažinimas iš esmės keičia ir betarpiškai daro įtaką GPM apmokestinimui, o patikrinimo objektas buvo GPM ir PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimas, turėjo ne naikinti atsakovo sprendimą visoje apimtyje, o naikindama papildomai apskaičiuotas ir nurodytas PVM sumas, kitoje dalyje grąžinti skundą atsakovui nagrinėti iš naujo, dėl buvo sprendžiamas pareiškėjos gautų apmokestinimo GPM klausimas ne kaip pajamų gautų iš individualios veiklos, o kaip pajamų susijusių su darbo santykiais.

9Pareiškėja O. K. (toliau – ir pareiškėja) atsiliepimu į atsakovo skundą prašė administracinę bylą nutraukti Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 101 straipsnio 1 punkto pagrindu.

10Pareiškėja paaiškino, kad pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Šiuo atveju ginčas yra kilęs dėl faktinių aplinkybių interpretavimo, t. y. dėl to, ar jos atliekamas darbas EP nario A. S. naudai laikytinas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas, ar jis vertintinas kaip veikla, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius. Pats mokesčių administratorius iš esmės neprieštarauja Mokestinių ginčų komisijos sprendime padarytai išvadai dėl pareiškėjos atliekamo darbo priskyrimo ne ekonominei veiklai, o veiklai, kuri savo esme turi darbo santykiams būdingus požymius, t. y. darbinei veiklai. Tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek atsakovas visiškai identiškai interpretuoja byloje aktualias GPM bei PVM įstatymų nuostatas, skiriasi tik pareiškėjos darbo santykių vertinimas, t. y. atsakovas akivaizdžiai bando skirtingai nei Mokestinių ginčų komisija aiškinti susiklosčiusias faktines aplinkybes. Iš susitarimo turinio daugiau nei akivaizdu, kad jei tarp pareiškėjos ir EP nario A. S. susiklostę santykiai ir negali būti vadinami darbo santykiais, tai savo esme jie yra vienareikšmiškai panašūs į darbo santykius ir negali būti laikomi paslaugomis, kadangi tarp EP nario A. S. ir pareiškėjos yra aiškūs pavaldumo santykiai. Būdama pavaldi EP nariui pareiškėja negali savarankiškai apsispręsti teikti paslaugas, kaip teigia mokesčių administratorius, ir kitiems asmenims. Pareiškėja paaiškino, kad jokių išlaidų, susijusių su savo darbu, nepatiria, todėl akivaizdu jeigu ji veiktų savarankiškai, savo rizika ir sąskaita, pati turėtų dengti su savo atliekamu darbu susijusias išlaidas. Jei atliekamas darbas būtų ekonominė veikla, kaip ji apibrėžiama PVM įstatyme ir jei einamos pareigos nebūtų iš esmės panašios į darbo santykius, akivaizdu, jog gaunamo atlygio dydis priklausytų nuo atliktų darbų pobūdžio, apimties bei kokybės ir tai atsispindėtų išrašomose sąskaitose, o dabar išmokos išmokamos pastoviai kas mėnesį ir vienodo dydžio. Susitarime išvardintos pareiškėjos atliekamos funkcijos nėra nukreiptos į konkretaus rezultato siekimą ir savo esme yra ne kas kita kaip susitarimai vykdyti tam tikrą darbo funkciją – vadovauti biurui, priimti ir konsultuoti rinkėjus, atsakyti į raštus, teikti informaciją ir kt. Svarbus faktas yra tas, kad ne pareiškėja nustato atlygį už atliekamą darbą, jį nustato EP narys A. S., o išmokas išmoka EP. Mokesčių administratorius, pripažindamas pareiškėjos veiklą ekonomine veikla, EP narį A. S. turėtų įvardinti jos klientu, o jos, kaip paslaugų teikėjos, pavardė negalėtų būti įvardinta jokiuose EP oficialiuose dokumentuose. Pareiškėjos kaip akredituotos padėjėjos pareiga yra padėti EP nariui vykdyti jam valstybės deleguotas funkcijas, kurios jokiu būdu negali būti laikomos ekonomine veikla ir nesukuria pridėtinės vertės. Pareiškėja paaiškino, kad jos darbas, paslaugos nėra nei viešos, nei tuo labiau verslas, o atliekamo darbo pagrindas yra asmeninis A. S. pasitikėjimas.

11Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į skundą prašė atsakovo VMI prie FM skundą patenkinti atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus.

12II.

13Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. sausio 27 d. sprendimu atsakovo VMI prie FM skundą atmetė kaip nepagrįstą.

14Teismas konstatavo, jog ginčas šioje byloje vyksta dėl to, ar pareiškėja vykdė ekonominę veiklą ar ne, būtina ar nebūtina jai mokėti PVM. Teismas pabrėžė, kad nagrinėjamam ginčui reikšmingi norminiai aktai yra Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – ir GPMĮ) bei Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVMĮ). GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje individuali veikla apibrėžiama kaip savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį, o 31 dalyje nurodoma, jog darbo santykiai ar jų esmę atitinkantys santykiai, tai santykiai, kai darbas atliekamas pagal darbo sutartis, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu. Pagal PVMĮ 2 straipsnio 6 dalį ekonomine veikla laikoma veikla (įskaitant gamybą prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą profesinę veiklą naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Ekonomine veikla nelaikoma darbo veikla, kuria pagal PVMĮ 2 straipsnio 5 dalį laikomas darbas, atliekamas pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma tokių teisinių santykių pagrindu, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius. Tokiu būdu, teismo vertinimu, darytina išvada, jog atliekama veikla gali būti vertinama arba kaip individuali ekonominė veikla, arba kaip darbiniai ar jų esmę atitinkantys santykiai. Teismas pabrėžė, jog abu minėti norminiai aktai - GPMĮ ir PVMĮ - vienodai apibrėžia individualią ir ekonominę veiklą, išskirdami pagrindinius jos požymius: 1) veiklos savarankiškumas, 2) tęstinumas ir 3) versliškumas arba ekonominės naudos siekimas. Veiklos savarankiškumas yra vienintelis požymis, leidžiantis atriboti individualią veiklą nuo darbo ar jų esmę atitinkančių santykių. Jeigu gyventojas pats sprendžia su jo veikla susijusius klausimus, vykdo veiklą savo lėšomis, pats įsigyja darbo priemones, pasirūpina savo darbo vieta ir jos išlaikymu, veikia pats savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų ir gauna pajamų, laikytina, kad jis veikia savarankiškai. Teismo nuomone, nagrinėjant ginčą šioje byloje būtina nustatyti kaip turi būti vertinami tarp O. K. ir EP nario A. S. susiklostę santykiai, t. y. ar tai buvo savarankiška individuali veikla, ar darbo ar jų esmę atitinkantys teisiniai santykiai.

15Teismas akcentavo, jog bylos nagrinėjimo metu nustatyta, kad EP narys A. S. 2004 m. rugpjūčio 2 d. pateikė prašymą akredituoti padėjėją O. K. EP-e. Kartu su prašymu buvo pateikta Akredituotų Parlamento padėjėjų finansinių interesų deklaracija, kurioje pareiškėja nurodė, kad ji be padėjėjo darbo jokia profesine veikla neužsiima ir jokių lengvatų ar pelno iš išorės įmonių ar įstaigų negauna. Deklaracijoje nurodyta, kad O. K. įdarbina EP narys A. S. nuo 2004 m. rugpjūčio 2 d. Vilniaus AVMI 2004 m. rugpjūčio 5 d. pažyma Nr. 21-37-1388 liudija, kad O. K. nuo 2004 m. rugpjūčio 5 d. įregistravo jos vykdomą individualią finansinio tarpininkavimo, nekilnojamojo turto, nuomos, kitą verslo, konsultacinę veiklą, nuo 2004 m. rugpjūčio 10 d. įsiregistravo draudėju Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Vilniaus miesto skyriuje kaip savarankiškai dirbantis asmuo (2004 m. rugpjūčio 10 d. draudėjo pažymėjimas Nr. 70-734335). 2004 m. lapkričio 26 d. tarp EP nario A. S. ir O. K. sudaromas susitarimas pagal kurį pastaroji vadovauja EP nario biurui Vilniuje, priima ir konsultuoja rinkėjus, atsako į visus raštus, adresuotus EP nariui ar jo biurui, nagrinėja piliečių skundus ir juos nukreipia į atitinkamas institucijas, EP nario A. S. vardu ruošia raštų projektus į įvairias institucijas, organizuoja piliečių susitikimus su EP nariu Lietuvoje, Briuselyje ir Strasbūre, sudaro sutartis su įvairiomis institucijomis, teikiančiomis paslaugas EP nario biurui, be EP nario sutikimo nedirba jokio kito darbo ir neteikia jokių kitų paslaugų kitiems fiziniams ar juridiniams asmenims, nekeičia darbo vietos - biuro patalpų adreso, telefonų numerių, elektroninio pašto adresų, negali laisvai pasirinkti būdų, priemonių ar terminų EP nario A. S. pavedimų vykdymui, privalo laiku ir kokybiškai vykdyti tik EP nario A. S. pavedimus ir tik taip, kaip jis nurodo ar reikalauja, už akredituotos padėjėjos pareigas (darbą, paslaugas) užmokesčio sąlygas ir dydį nustato EP narys A. S., pateikdamas prašymą Europos Parlamentui dėl išmokų padėjėjai išmokėjimo, O. K. įsipareigoja visus klausimus, susijusius su EP nario akredituotos padėjėjos darbu, derinti tik su A. S. ar su atitinkamomis EP tarnybomis, privalo rašyti ataskaitas už EP nario veiklą Europos Parlamente, pastarajam to pareikalavus. Pagal šį susitarimą A. S. nustato padėjėjos darbo vietą, darbo tvarką, reikalavimus atitinkamų pavedimų vykdymui ir, reikalui esant, gali paprašyti atsiskaityti už jų vykdymą o taip pat nustato padėjėjos fiksuoto atlyginimo dydį, kurį išmoka EP ir kurį gali keisti tik šalių susitarimu, nustato darbo (paslaugų) apmokėjimo sąlygas. O. K. EP nariui A. S. už atliktas paslaugas išrašė sąskaitas: 2005 m. vasario 21 d. sąskaitą OK Nr. 0001 už per 2004 m. II pusmetį suteiktas paslaugas, 2006 m. vasario 21 d. sąskaita OK Nr. 0003 už per 2005 metus suteiktas paslaugas, 2006 metais išrašė sąskaitas kiekvieną mėnesį už per atitinkamą mėnesį suteiktas paslaugas, 2008 m. kovo 13 d. sąskaitą (mokestinio ginčo byloje nepateikta) už per 2007 metus suteiktas paslaugas. Byloje pateiktas EP nario A. S. 2007 m. vasario 26 d. prašymas Europos Parlamentui kas mėnesį pervesti atlygį padėjėjai O. K., kuri įvardinta kaip savarankiškai dirbantis fizinis asmuo - paslaugų teikėjas.

16Teismas nurodė, jog mokestinio ginčo byloje esančios EP narių išlaidų kompensavimo ir išmokų mokėjimo taisyklės numato, kad (14 straipsnio 1 dalis) EP nariai turi teisę į vieno ar kelių padėjėjų įdarbinimo ar paslaugų teikimo išlaidų apmokėjimą pagal EP narių kodekse išdėstytas sąlygas (1 dalis), nepaisant to, kokią teisinių santykių tarp EP nario ir jo padėjėjo formą jie pasirinktų, t. y. EP narį ir jo padėjėją gali sieti darbo sutartis, paslaugų teikimo sutartis arba bendraujama per mokėjimų tarpininką (14 straipsnio 2 dalis), t. y. bendravimo formos pasirinkimas - tarpusavio santykių įforminimo būdas nėra kategoriškai reglamentuotas ir priklauso nuo dvišalio EP nario ir padėjėjo susitarimo. Šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad norėdamas gauti išlaidų padėjėjo paslaugoms apmokėjimą EP narys pateikia prašymą apmokėti išlaidas kartu su nario su padėjėju sudarytos darbo sutarties kopiją bei tam tikrais atvejais - sutarties su tarpininku kopiją arba nario su paslaugų teikėju sudarytos paslaugų teikimo sutarties kopiją (a) punktas). Minėto straipsnio 5 dalies (reglamentuojančios padėjėjo išlaidų apmokėjimą tais atvejais, kai su padėjėju sudaroma darbo sutartis) nuostatos liudija, kad EP narys turi teisę pasirinkti būtent tokį teisinių santykių su savo padėjėju modelį, todėl, priklausomai nuo pasirinktos teisinių santykių formos, galimas atvejais, kai EP narys A. S. gali būti laikomas jos darbdaviu.

17Teismo vertinimu, bylos nagrinėjimo metu ir teisminio nagrinėjimo metu nustatytos aplinkybės liudija, kad O. K. vykdė ne konkrečias užduotis, o atliko specialią pastovią funkciją – užtikrino/padėjo EP nario ir jo biuro veiklai, paklusdama EP nario nurodymams ir veikdama tarpusavio susitarimo apibrėžtomis sąlygomis. O. K. buvo mokamas mėnesinis, pastovaus nustatyto dydžio atlygis, o EP biuro išlaikymui, funkcijų vykdymui kiekvieną mėnesį buvo pervedamos lėšos iš EP. Tokiu būdu darytina išvada, jog O. K. nebuvo savarankiška, gaudavo nuolatinį užmokestį iš EP, buvo pavaldi EP nariui, veikė ne savo lėšomis, o EP gaunamų lėšų sąskaita. Teismo nuomone, bylos tyrimo ir nagrinėjimo teisme metu nustatytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog tarp O. K. ir EP nario A. S. realiai buvo susiklostę santykiai, kurie teisine prasme kvalifikuotini pagal savo esmę kaip atitinkantys darbo santykius. Todėl, teismo manymu, MGK išvada teisinga – O. K. ekonominės veiklos nevykdė, todėl pajamos, gautos iš šios veiklos, negali būti pripažįstamos ekonominės veiklos pajamomis ir turi būti apmokestinamos kaip pajamos, susijusios su darbo ar jų esmę atitinkančiais santykiais.

18III.

19Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. sausio 27 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

201. Net ir pakartotinai išnagrinėjus mokestinio ginčo bylą, pirmosios instancijos teismas savo sprendime pasisakė iš esmės tik dėl vieno iš atsakovo skunde keliamo klausimo, t. y., buvo konstatuota, jog Mokestinių ginčų komisijos sprendimo išvada yra teisinga – „pareiškėja ekonominės veiklos nevykdė, todėl pajamos, gautos iš šios veiklos, negali būti pripažįstamos ekonominės veiklos pajamomis ir turi būti apmokestinamos kaip pajamos, susijusios su darbo ar jų esmę atitinkančiais santykiais“. Tačiau, pasak atsakovo, dėl kitų jo skunde keliamų motyvų pirmosios instancijos teismas savo sprendime nepasisakė.

212. Atsakovo teigimu, Mokestinių ginčų komisija netinkamai taikė ir aiškino Darbo kodekso, Civilinio proceso kodekso ir atitinkamai Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nuostatas, nes nagrinėdamas pareiškėjos skundą, jos ir EP nario susidariusius santykius kvalifikavo taikydama MAĮ įtvirtintą turinio viršenybės principą, konstatavo, kad tarp šalių, t. y. pareiškėjos ir EP nario faktiškai susiformavo kitokio pobūdžio santykiai nei šalys yra deklaravę. Su tokiu Mokestinių ginčų komisijos konstatuotu pareiškėjos ir EP nario santykių pobūdžiu sutiko ir pirmosios instancijos teismas, visus tiek EP nario atliktus veiksmus, tiek šalių 2004 m. lapkričio 26 d. sudarytą susitarimą vertindamas kaip veiksmus, kuriais buvo sukurti faktiniai darbo santykiai, tačiau, pasak atsakovo, pirmosios instancijos teismas savo sprendime visiškai nevertino ir nepasisakė, kodėl gi esant tokio pobūdžio abiejų šalių sulygtiems santykiams, nė viena iš šalių (nei pareiškėja, nei jos faktiniu darbdaviu įvardijamas EP narys) laikotarpiu nuo 2004 m. iki Inspekcijos patikrinimo atlikimo nekėlė klausimo dėl to, kad jų deklaruojami (tretiesiems asmenims - Inspekcijai, EP) duomenys neatitiko tikrojo jų turinio, taip pat nesiėmė jokių aktyvių veiksmų šiems neatitikimams šalinti. Atsakovo teigimu, pareiškėja mokesčius mokėjo kaip nuo pajamų, gautų iš savarankiškos individualios veiklos. Todėl susidaro situacija, kai norima teisinius santykius skirtingai vertinti PVM ir GPM įstatymų atžvilgiu, t. y. GPM įstatymo prasme pareiškėja deklaruoja gaunanti individualios veiklos pajamas, kurios apmokestinamos 15 procentų GPM tarifu ir moka mokesčius nuo būtent tokios veiklos pajamų, o PVM įstatymo prasme pareiškėja jau deklaruoja, kad yra gaunamos su darbo (jų esmę atitinkančiais) santykiais susijusios pajamos, dėl ko, atsakovo manymu, yra pažeidžiamas MAĮ 7 straipsnyje įtvirtintas mokesčių mokėtojų lygybės principas.

223. Anot atsakovo, MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintas teisingumo ir visuotinio privalomumo principas, t. y. kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo tvarkos ir mokėjimo. MAĮ 40 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę; turi pareigą teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Tokiu būdu prievolė mokėti mokesčius yra objektyviai egzistuojantis ir turi būti laikantis mokesčių įstatymų bei šių įstatymų nustatytos tvarkos. Nors pareiškėja mokestinio ginčo metu laikėsi pozicijos, kad ji gavo pajamų, kurios laikytinos pajamomis, gautomis iš santykių, kurie savo esme atitinka darbo santykius, tačiau mokesčių, kurie turi būti sumokėti nuo tokių pajamų pagal GPM įstatymo nuostatas ir Valstybinio socialinio draudimo įstatymo nuostatas nemokėjo nei ji, nei jos faktiniu darbdaviu įvardijamas EP narys. Todėl, kaip akcentuoja atsakovas, net jei ir būtų prieita prie išvados, kad šioje mokestinio ginčo byloje buvo pagrindas taikyti MAĮ 10 straipsnio nuostatas ir konstatuoti, kad šalis (pareiškėją bei EP narį) siejo darbo (jų esmę atitinkantys) santykiai, atsakovo manymu, Mokestinių ginčų komisija priėmė procedūriškai netinkamą sprendimą, savo sprendimu visiškai panaikindama atsakovo sprendimą, tačiau pirmosios instancijos teismas į šį atsakovo argumentą visiškai neatsižvelgė.

23Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėja O. K. prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti galioti nepakeistą.

24Atsiliepime nurodo, jog pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę ir centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Pareiškėjos nuomone, iš apeliacinio skundo turinio matyti, jog apeliantas nepasisako dėl įstatymo ar kitų teisės aktų nuostatų interpretavimo, o bando skirtingai nei Mokestinių ginčų komisija nagrinėti bylos medžiagoje pateiktus faktus bei skirtingai interpretuoti ne įstatymus, o tarp Europos Parlamento nario A. S. ir manęs, jo akredituotos padėjėjos susiklosčiusius teisinius santykius. Todėl, pareiškėjos nuomone, ši administracinė byla turėjo būti nutraukta pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 punktą.

25Atsiliepimu į apeliacinį skundą tretysis suinteresuotasis asmuo A. S. prašo šio skundo netenkinti ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Atsiliepimą grindžia šiais argumentais:

261. Tretysis suinteresuotasis asmuo nesutinka su atsakovo pozicija, jog pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl O. K. gautų pajamų priskyrimo A ar B pajamoms. Trečiojo suinteresuotojo asmens nuomone, palikdamas galioti mokestinių ginčų komisijos sprendimą pirmosios instancijos teismas šį klausimą išsprendė. Šiuo klausimu savo nuomonę ir reikalavimus proceso metu yra išdėstęs ir apeliantas. Trečiojo suinteresuoto asmens teigimu, teismas negali būti apelianto advokatu ir už apeliantą formuluoti reikalavimus ar spręsti dėl byloje neiškeltų reikalavimų.

272. Apeliantas be pagrindo O. K. teisinius santykius laiko Europos Parlamento nario ir asmens teisiniais santykiais. Šie santykiai Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo teisingai kvalifikuoti kaip panašūs į darbo teisinius santykius, kur Europos Parlamento narys neturi pilno civilinio veiksnumo ir de facto teisiniai santykiai susiklosto tarp Europos Parlamento ir asmens.

283. Kvalifikuoti O. K. teisinius santykius su Europos Parlamento nariu ar pačiu Europos Parlamentu kaip darbo teisinius ar jiems prilygintus teisinius santykius apeliantas bylos nagrinėjimo metu nereikalavo. Dėl šios priežasties apeliantas be pagrindo teigia, kad pirmosios instancijos teismas turėjo pasisakyti dėl 33 procentų gyventojų pajamų mokesčio tarifo taikymo.

295. Apeliantas be pagrindo remiasi Europos Parlamento narių išlaidų kompensavimo ir mokėjimo taisyklių 14 punktu ir Europos Parlamento narių statutu. Trečiojo suinteresuotojo asmens nuomone, apeliantas taiko šiuo metu galiojančias teisės normas ir nukreipia jų galiojimą atgal.

306. Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas teisingai konstatavo, kad Europos Parlamento nario ir O. K. teisiniai santykiai yra panašūs į darbo teisinius santykius, tačiau byla šiuo aspektu nagrinėta nebuvo.

317. Apeliantas be pagrindo siekia taikyti Civilinio kodekso 6.716, 6.718 ir 6.156 straipsnius, kuriuose yra numatyta, kad sutartis šalys sudaro laisva valia. Europos Parlamento narys neturėjo civilinių teisinių santykių sutarties šaliai būtino civilinio teisinio veiksnumo, nes jis nebuvo finansų tvarkytoju. Bet kokie piniginiai įsipareigojimai buvo galimi tik per Europos Parlamentą. Šiuos piniginius įsipareigojimus Europos Parlamento nario teikimu prisiimdavo Europos Parlamentas.

32Atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą tretysis suinteresuotasis asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija nurodo, jog su šiuo skundu sutinka ir prašo jį tenkinti atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus.

33Teisėjų kolegija

konstatuoja:

34IV.

35Apeliacinis skundas atmestinas.

36Byloje ginčas kilo dėl atsakovo sprendimo patvirtinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. rugsėjo 22 d. sprendimą Nr. (21-26)-256-230, kuriuo buvo patvirtintas pareiškėjos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo aktas bei nurodyta sumokėti 171 198 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 46 641 Lt šio mokesčio delspinigių, paskirta 17 120 Lt dydžio bauda bei nustatyta 25 819 Lt gyventojų pajamų mokesčio permoka. Mokestinio ginčo nagrinėjimo ne teisme metu, tenkindama pareiškėjos skundą, Mokestinių ginčų komisija 2009 m. kovo 5 d. sprendimu panaikino minėtą atsakovo sprendimą.

37Kaip matyti iš atsakovo pirmosios instancijos teismui pateikto (b. l. 2–7) bei apeliacinio skundo (b. l. 146–149) argumentų, pirmiausia jis nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, jog pareiškėjos ginčo pajamos buvo ne iš ekonominės (individualios), bet iš darbo teisinių santykių esmę atitinkančios veiklos.

38Vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960 redakcija) 3 straipsnio 1 dalimi, tam, kad paslaugų teikimas būtų pripažintas PVM objektu, turi būti konstatuota, kad paslaugos: 1) buvo teikiamos už atlygį; 2) paslaugų teikimas vyko šalies teritorijoje; 3) paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Tais atvejais, kuomet paslaugas teikia fizinis asmuo, kaip yra nagrinėjamu atveju, kai pastarojo sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 str. 1 d. 3 d.).

39Iš pacituotų įstatymo nuostatų yra aiškiai matyti, jog tam, kad atitinkamų paslaugų teikimas būtų pripažintas pridėtinės vertės mokesčio objektu, inter alia būtina konstatuoti, jog toks teikimas vyko apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą.

40Ekonominė veikla, vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 dalimi, laikytina „veikla (įskaitant <...> paslaugų teikimą, <...>), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje; 2) valstybės ir savivaldybių veiklą <...>“. Apmokestinamasis asmuo, to paties įstatymo 2 straipsnio 2 dalyje yra apibrėžiamas kaip Lietuvos Respublikos arba užsienio apmokestinamasis asmuo.

41Analizuojant paminėtas nuostatas pirmiausia primintina, jog ginčo teisiniams santykiams taikytinas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas buvo priimtas, be kita ko, siekiant įgyvendinti 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji PVM direktyva) ir ją nuo 2007 m. sausio 1 d. pakeitusią 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112). Tai reiškia, jog byloje taikytinų nacionalinių teisės aktų nuostatas yra būtina aiškinti atsižvelgiant į Europos Sąjungos teisę.

42Ši teismų pareiga aiškinti nacionalinę teisę atsižvelgiant į direktyvų nuostatas pagrįsta tuo, kad valstybės narės įpareigotos pasiekti direktyvoje numatytą tikslą. Šių pareigų vykdymą privalo užtikrinti visos šių valstybių narių valdžios institucijos, įskaitant ir teismus, jei tai priklauso jų jurisdikcijai (Teisingumo Teismo 1984 balandžio 10 d. prejudicinis sprendimas byloje von Colson ir Kamann, 14/83, 26 p.). Nacionalinis teismas, taikydamas nacionalinę teisę, nesvarbu, ar nuostatos priimtos prieš įsigaliojant direktyvai, ar po to, turi ją aiškinti kuo labiau atsižvelgdamas į direktyvos tekstą ir tikslą, kad būtų pasiektas direktyvoje numatytas rezultatas (Teisingumo Teismo 1990 m. lapkričio 13 d. prejudicinis sprendimas byloje Marleasing, C‑106/89, 8 p.). Reikalavimas aiškinti nacionalinę teisę atitinkant Europos Sąjungos teisę išplaukia iš pačios Sutarties sistemos, nes ji leidžia bylą nagrinėjančiam nacionaliniam teismui pagal savo kompetenciją užtikrinti visišką Europos Sąjungos teisės veiksmingumą (Teisingumo Teismo 2003 m. gegužės 15 d. prejudicinis sprendimas byloje Mau, C‑160/01, 34 p.).

43Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 1 dalis nustato, jog „apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“. To paties straipsnio 4 dalis įtvirtina, jog „šio straipsnio 1 dalyje pavartotas žodis „savarankiškai” reiškia, kad mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir darbuotojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe“. Iš esmės analogiškos nuostatos yra įtvirtintos atitinkamai Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje ir 10 straipsnyje.

44Aiškindamas paminėtas nuostatas Teisingumo Teismas yra nurodęs, jog paslaugų teikimas tik tuomet apmokestinamas, jei tarp paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo yra teisinis ryšys, pasireiškiantis tik tarpusavyje teikiamomis paslaugomis (1994 m. kovo 3 d. prejudicinis sprendimas byloje Telsma, C‑6/93, 14 p.; 2002 m. kovo 21 d. prejudicinis sprendimas byloje Kennemer Golf, C‑174/00, 39 p.). Siekiant nustatyti, ar toks teisinis ryšys egzistuoja tarp paslaugos teikėjo ir jos gavėjo, kad būtų galima suteiktas paslaugas apmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu, reikia patikrinti, ar teikėjas šias paslaugas teikia vykdydamas savarankišką ekonominę veiklą (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2006 m. kovo 23 d. prejudicinį sprendimą byloje FCE Bank, C-210/04, 35 p.). Savarankiška ekonomine veikla nelaikoma veikla, kai atitinkamos veiklos vykdymas patenka į darbo teisinius santykius (Teisingumo Teismo 2003 m. lapkričio 6 d. prejudicinis sprendimas sujungtose bylose Karageorgou ir kt., C‑78/02–C‑80/02, 35 p.).

45Iš paminėto galima daryti išvadą, jog, kaip vienas iš reikalavimų siekiant pripažinti paslaugų teikimą PVM apmokestinama veikla, yra šias paslaugas teikiančio (t, y, vykdančio ekonominę veiklą) subjekto „savarankiškumas“ santykiuose su paslaugų gavėju. Ši sąlyga, t. y., kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, inter alia paneigiama tuo atveju, kai dėl atitinkamos paslaugos tarp jos gavėjo ir teikėjo yra susiklostę darbo ar jų esmę atitinkantys teisiniai santykiai. Pastaroji aplinkybė, kaip paneigianti PVM apmokestinamos veiklos vykdymą, yra įtvirtinta ir jau minėtoje Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 dalyje, eksplicitiškai nustatančioje, jog ekonomine veikla nelaikoma darbo veikla. Pastaroji veikla to paties įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje yra apibrėžiama kaip veikla, vykdoma pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu.

46VI.

47Pareiškėjos vykdyta veikla, be kita ko, buvo formalizuota byloje pateiktame 2004 m. lapkričio 26 d. susitarime (toliau – ir Susitarimas; Mokestinės bylos I t., b. l. 32, 33), taip pat kutuose Europos Parlamento veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose, kaip, pavyzdžiui, tam tikrus apmokėjimo, akreditavimo ir veiklos klausimus nustatančiose Europos Parlamento narių išlaidų kompensavimo ir išmokų mokėjimo taisyklėse (Mokestinės bylos II t., b. l. 25–111).

48Vyriausiasis administracinis teismas, formuodamas vienodą teismų praktiką yra nurodęs, kad įstatymai nedraudžia asmeniui savo darbą panaudoti sudarant civilinės teisės reguliuojamas sutartis, užsiimti savarankiška veikla, kuria versdamasis siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Teismas spręsdamas kokia sutartis sieja asmenis – darbo sutartis ar civilinė sutartis – privalo vadovautis Darbo kodeksu, Civiliniu kodeksu ir atsižvelgti į susiformavusią teismų praktiką šiais klausimais (2009 m. sausio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575‑3332/2009). Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas, reiškia, kad jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartis skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Kita darbo santykių ypatybė yra tai, kad atlikdamas darbo funkciją darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio (jo įgaliojimus įgyvendinančio asmens) nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. liepos 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-1458/2010; Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2002 n. vasario 11 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-264/2002, Teismų praktika Nr. 17., p. 231-235).

49Nagrinėjamu atveju įvertinus Susitarime apibrėžtą pareiškėjos veiklą, sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, jog Susitarimu O. K. įsipareigojo atlikti ne konkrečias užduotis, bet vykdyti bendro pobūdžio funkcijas, nesiejant jų su konkrečiu rezultatu. Iš Susitarimo matyti, jog jame pateikiamas ne galutinis pareiškėjos atliekamų užduočių sąrašas – A. S. pavedimu ji privalo atlikti ir kitus veiksmus, susijusius su šio Europos Parlamento nario veikla. Be to, Susitarime nustatytos sąlygos, jog 1) be pastarojo asmens sutikimo pareiškėja neturi teisės dirbti kito darbo, teikti paslaugų kitiems asmenims, keisti darbo vietos (adreso, telefono numerių, el. pašto adresų), 2) ji visus veiklos klausimus privalo derinti tik su A. S. ar su Europos Parlamento tarnybomis, 3) jos darbo vietą, darbo tvarką, reikalavimus atitinkamų pavedimų vykdymui, fiksuoto atlyginimo dydį bei darbo (paslaugų) apmokėjimo sąlygas nustato minėtas Europos Parlamento narys, neabejotinai įrodo, kad šioje byloje aptariamiems ginčo teisiniams santykiams būdingas pavaldumas tarp šių santykių dalyvių, kas būdinga būtent darbo ar jų esmę atitinkantiems teisiniams santykiams. Pastarosios aplinkybės konstatavimas nagrinėjamu atveju eliminuoja teismo pareigą vertinti atsakovo argumentus, susijusius su Civilinio kodekso nuostatų, reglamentuojančių paslaugų sutartis, taikymu ginčo teisiniams santykiams.

50Esant išdėstytam konstatuotina, jog nagrinėjamu atveju ginčo pajamas pareiškėja gavo vykdydama ne ekonominę, bet darbo santykių esmę atitinkančią veiklą, kaip ji yra apibrėžiama jau minėtoje Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje. Be to, atsižvelgiant į tai, jog veiklos savarankiškumas yra vienas iš privalomų individualios veiklos, apibrėžtos Gyventojų pajamų įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje, požymių (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-1068/2007; 2008 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A39-1869/2008; 2009 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑66/2009), nagrinėjamu atveju ginčo pajamos taip pat negali būti laikomos pareiškėjos vykdytos individualios veiklos pajamomis.

51Šiomis aplinkybėmis sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo išvada, jog nagrinėjamu atveju yra pagrindas taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio prieš formą viršenybės principą. Tai lemia, jog nustatant pareiškėjai tenkančią mokestinę prievolę, neatsižvelgiama į byloje nustatytas formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką apibrėžiančias aplinkybes, kad pareiškėja buvo įregistravusi individualią veiklą, deklaravo šios veiklos pajamas ir mokėjo nuo jų mokesčius, apmokėjimas už jos darbą buvo atliekamas pagal pareiškėjos išrašytas sąskaitas, o Europos Parlamento tarnyboms teiktuose dokumentuose O. K. buvo įvardinama, kaip paslaugas teikiantis (savarankiškai dirbantis) asmuo. Be to nagrinėjamu atveju, skirtingai nei nurodo atsakovas, aptariamų santykių dalyvių (klaidingas) vertinimas (subjektyvus požiūris) negali pats savaime ir objektyviai paneigti šiame baigiamajame teismo akte pateikto ginčo santykių teisinio kvalifikavimo.

52Atsižvelgiant į išdėstytą konstatuotina, jog atsakovas nepagrįstai pareiškėjos ginčo pajamas pripažino PVM apmokestinamos ekonominės veiklos pajamomis bei neteisėtai naujai apskaičiavo ir nurodė sumokėti šio mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokestinių ginčų komisija pagrįstai panaikino atsakovo sprendimą šioje dalyje, todėl atsakovo apeliacinio skundo argumentai šiuo klausimu atmestini kaip nepagrįsti.

53VII.

54Kaip matyti iš pirmosios instancijos teismui pateiktų, taip pat apeliacinių skundų, savo nesutikimą su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu atsakovas taip pat grindžia aplinkybe, jog Komisija nepagrįstai ginčo pajamas pripažino B klasės pajamomis, t. y. nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos pateiktu Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio nuostatų aiškinimu.

55Pažymėtina, jog, kaip teisingai pastebi atsakovas apeliaciniame skunde, pirmosios instancijos teismas šių atsakovo argumentų visiškai nevertino ir dėl jų nepasisakė, taip iš esmės neįvykdydamas Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos pareigos atsakyti į visus bylos šalies pareikštus reikalavimus.

56Vis dėlto, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija vertina, jog šis pažeidimas nėra esminis ir nagrinėjamu atveju negali būti vertinamas, kaip pakankamas pagrindas pirmosios instancijos teismo sprendimą pripažinti nepagrįstu.

57Tokia išvada darytina atsižvelgiant į tai, jog šioje byloje mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjai apskaičiuotų pridėtinės vertės mokesčio, šio mokesčių delspinigių ir baudos sumų. Todėl Mokestinių ginčų komisija, pasisakydama dėl ginčo gyventojo pajamų priskyrimo atitinkamai klasei ir savo ruožtu nustatydama gyventojų pajamų mokesčio mokėjimo tvarką (subjektą, kuriam tenka pareiga mokėti šį mokestį) (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 str.), nepagrįstai peržengė mokestinio ginčo ribas.

58Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisijos sprendimas šioje dalyje yra nepagrįstas ir negali būti vertinamas kaip turintis įtakos mokestinio ginčo dalyvių teisėms bei pareigoms. Konstatavus pastarąją aplinkybę, atsakovo argumentai šioje dalyje nevertintini, kaip neturintys jokios įtakos byloje nagrinėjamo mokestinio ginčo išsprendimui.

59VII.

60Nagrinėjamu atveju atsakovas taip pat kelia klausimą dėl to, ar Mokestinių ginčų komisija priimdama skundžiamą sprendimą pagrįstai panaikino centrinio mokesčio administratoriaus sprendimą, neperduodama skundo atsakovui nagrinėti iš naujo.

61Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalis, be kita ko, nustato, jog Mokestinių ginčų komisija priima vieną iš šių sprendimų dėl skundo dėl mokestinio ginčo: 1) patvirtina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) perduoda skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

62Aiškinant ir taikant Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punktą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuostatos, kad Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas yra tinkamai pritaikomas tik tuomet, kai sprendimui (perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo) priimti egzistuoja teisinis pagrindas. Paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas ir kt. Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina iš naujo atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.) (2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑163/2008).

63Šiuo klausimu pirmiausia pastebėtina, jog nagrinėjamu atveju būtent atsakovui kyla pareiga pagrįsti keliamą reikalavimą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 23 str. 1 d. 6 p., 24 str. 1 d.), nurodant, be kita ko, objektyvias aplinkybes, sąlygojančias Mokestinių ginčų komisijos pareigą priimti Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte nurodytą procedūrinį sprendimą. Savo ruožtu, apibendrinant atsakovo argumentus, iš esmės matyti, jog pastarąjį reikalavimą jis grindžia aplinkybe, kad mokestinis patikrinimas buvo atliekamas dėl gyventojų pajamų ir pridėtinės vertės mokesčių, todėl Mokestinių ginčų komisija, pripažinusi, jog pareiškėjos ginčo pajamos buvo gautos iš darbo teisinių santykių esmę atitinkančios, o ne ekonominės veiklos, privalėjo mokestinį ginčą dalyje dėl gyventojų pajamų mokesčio grąžinti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

64Tačiau, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu, pastarosios aplinkybės, atsižvelgiant į šioje administracinėje byloje nagrinėjamo mokestinio ginčo turinį bei ribas, negali būti vertinamos reikšmingomis ir trukdančiomis priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo negrąžinant jo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Iš tiesų minėtu Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. rugsėjo 22 d. sprendimu Nr. (21-26)-256-230, kuriuo buvo patvirtintas pareiškėjos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo aktas, (Mokestinės bylos I t., b. l. 21–25) pareiškėjai buvo apskaičiuotas mokėtinas pridėtinės vertės mokestis ir su juo susijusios sumos bei, atėmus šį mokestį iš gautų pajamų. – nustatyta gyventojų pajamų mokesčio permoka. Atitinkamai, konstatavimas, kad pareiškėja ginčo pajamas gavo iš pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamos veiklos, yra pakankamas pagrindas pripažinti, jog vietos mokesčių administratorius neteisėtai naujai apskaičiavo aptariamo mokesčio ir su juo susijusias sumas bei nepagrįstai nustatė minėta mokestinę permoką, t. y. išspręsti kilusį mokestinį ginčą iš esmės. Pavedimas centriniam mokesčių administratoriui spręsti klausimus, dėl kurių mokestinis ginčas nebuvo kilęs bei kurie nebuvo aptariami mokestinio patikrinimo akte bei sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo (Mokestinės bylos I t., b. l. 21–31), nagrinėjamu atveju nebūtų objektyviai pagrįstas bei peržengtų mokestinio ginčo ribas. Be to, ginčo situacijoje abstraktūs argumentai dėl mokesčių mokėtojų lygybės bei mokesčių visuotinio privalomumo negali paneigti pastarojo vertinimo, jokių kitų šiuo klausimu reikšmingų ir objektyvių aplinkybių atsakovas nenurodė. Todėl Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija taip pat atmeta atsakovo argumentus šioje dalyje kaip nepagrįstus.

65Atsižvelgdama į išdėstytas aplinkybes ir vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

Nutarė

66Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. sausio 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

67Nutartis neskundžiama.